Carta de manifestaciones de auditoría: plantilla en Word y qué hacer si la dirección no firma

Si la dirección no firma las manifestaciones de los apartados 10 y 11, el auditor deniega la opinión (NIA-ES 580, apartado 20).

La carta de manifestaciones es probablemente el documento más infravalorado del archivo de auditoría. Se firma al final, se guarda y, durante años, nadie la mira. Hasta que llega una inspección del ICAC o una reclamación y alguien intenta apoyarse en ella para justificar que se confió en lo que decía la dirección. Entonces aparece el problema: muchas cartas son plantillas genéricas que no añaden evidencia y no dicen nada del encargo concreto.

Este artículo va del documento: una plantilla de carta en Word adaptada al marco español, qué bloques añade cada NIA-ES, cómo personalizarla, quién la firma, en qué fecha y qué hacer si la dirección no la firma. Lo que exige la norma, apartado por apartado, está en la ficha de la NIA-ES 580.

Qué es la carta de manifestaciones y qué no es#

La NIA-ES 580 define la manifestación escrita como el escrito firmado por la dirección y entregado al auditor para dejar constancia de ciertos hechos o respaldar otras pruebas (apartado 7). Las manifestaciones adoptan la forma de una carta dirigida al auditor (apartado 15).

Tres ideas delimitan su valor:

• Es necesaria, pero no suficiente. Por sí sola no basta para dar seguridad sobre ninguna de las cuestiones que cubre (apartado 4). Si no has circularizado clientes, una manifestación de la dirección diciendo que los saldos son correctos no cubre el riesgo.
• No convierte en razonable lo que no lo es. Si el deterioro de un activo no tiene papeles de soporte, que la dirección lo manifieste no salva el procedimiento. La NIA-ES 500 sigue exigiendo evidencia de otras fuentes.
• Sí documenta la responsabilidad de la dirección y cubre cuestiones donde, por su naturaleza, la manifestación es la principal evidencia disponible: intenciones, planes, conocimiento de fraudes o de litigios.

Cuando el entorno de control es débil o hay reservas sobre la integridad de la dirección, su valor probatorio se reduce, y la norma obliga a evaluar ese efecto sobre toda la evidencia (apartados 16 y 17).

Qué hacer si la dirección no firma la carta#

Depende de qué manifestación falte. Si la dirección no da las manifestaciones sobre lo que le compete en la preparación de las cuentas y sobre la información facilitada y el registro de las operaciones (apartados 10 y 11 de la NIA-ES 580), el auditor deniega la opinión (apartado 20). Si falta cualquier otra, la discute con la dirección, vuelve a valorar su integridad y decide el efecto en la opinión según la NIA-ES 705 (Revisada) (apartado 19): salvedades si los posibles efectos son materiales pero no generalizados, denegación si son materiales y generalizados.

Pasos, en el orden en que se hacen

1. Pídela por escrito y deja constancia de qué manifestaciones se pidieron, a quién y cuándo.
2. Habla con la dirección. Averigua si el problema es una manifestación concreta que no quieren dar o algo de fondo (apartado 19.a).
3. Reevalúa su integridad y cómo afecta eso a la fiabilidad de todas sus manifestaciones, escritas y verbales (apartado 19.b).
4. Clasifica lo que falta. Si es de los apartados 10 u 11, no hay margen: denegación (apartado 20). Si es otra, evalúa su efecto con la NIA-ES 705 (apartado 19.c).
5. Comunícalo a los responsables del gobierno de la entidad. La NIA-ES 705 (apartado 30) obliga a hablar con ellos cuando se prevé una opinión modificada, para explicar las circunstancias y la redacción. La NIA-ES 260 (Revisada) incluye entre lo que se les comunica las manifestaciones que se han pedido (NIA-ES 260 (Revisada), apartado 16(c)(ii); NIA-ES 580, A22).
6. Documenta la solicitud, la respuesta, tu evaluación y la conclusión. La guía (A25) recuerda que las reservas sobre la integridad de la dirección que no impidan fiarse de las manifestaciones también se documentan, con la NIA-ES 230.
7. Redacta el informe según la NIA-ES 705.

Cómo queda el informe si se deniega la opinión. No se expresa opinión: la sección de opinión pasa a titularse «Denegación (abstención) de opinión» y el fundamento explica por qué no se ha podido obtener evidencia (apartados 16, 19 y 20 de la NIA-ES 705). El informe no incluye la referencia a la sección de responsabilidades del auditor ni la declaración de que la evidencia es suficiente, y la descripción de las responsabilidades se reduce (apartados 26 y 28). En España se mantienen la sección de aspectos más relevantes (o cuestiones clave) y la de otra información, aunque se deniegue la opinión: la nota española al apartado 29 lo exige por el artículo 5.1.c y f de la LAC. Más en informe de auditoría: estructura y tipos de opinión.

¿Se puede renunciar o no emitir el informe? La ley española no lo permite sin más. El artículo 5.2 de la Ley 22/2015 de auditoría de cuentas (LAC) dice:

“

La falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa.

”

y enumera dos supuestos que lo son «en todo caso»: las amenazas a la independencia u objetividad del auditor y la imposibilidad absoluta de realizar el trabajo por circunstancias no imputables a él. La negativa de la dirección a firmar la carta no figura como tal entre ellos.

El Reglamento concreta la imposibilidad absoluta (art. 10.2 del RD 2/2021): que la entidad no entregue las cuentas formuladas tras requerimiento escrito, o que otras circunstancias excepcionales no imputables al auditor y distintas de las técnicas impidan el trabajo en sus aspectos sustanciales. Y añade, para el caso que nos ocupa:

“

En particular, no se considerará que concurren las circunstancias citadas cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría.

”

La propia NIA-ES 580 contempla la renuncia cuando las reservas sobre la integridad de la dirección son tales que no se puede realizar la auditoría, y en ese punto remite a la LAC, en concreto a sus artículos 5.2 y 22 (A24).

Lectura conjunta (interpretación nuestra, no un criterio del ICAC): ante una negativa a firmar, la vía ordinaria es el informe con denegación de opinión, no la renuncia. Renunciar exige que el auditor concluya que hay justa causa. Si la hay en una auditoría obligatoria, hay que explicarlo por escrito a la entidad en un máximo de quince días naturales desde que se conoce la circunstancia y comunicarlo al ICAC y al Registro Mercantil en diez días hábiles desde ese escrito (art. 5.2 LAC y art. 10.3 del RD 2/2021).

Qué manifestaciones debe contener la carta#

El mínimo de la NIA-ES 580#

Toda carta debe recoger tres manifestaciones, descritas en los mismos términos que usa la carta de encargo NIA-ES 210 (apartado 12):

1. Preparación de las cuentas: la dirección confirma que ha cumplido lo que le corresponde al preparar las cuentas anuales según el marco de información financiera aplicable y, en un marco de imagen fiel, de presentarlas fielmente (apartado 10).
2. Información y acceso: la dirección ha facilitado al auditor los datos y el acceso pactados en el encargo (apartado 11.a).
3. Integridad de las transacciones: todas constan en los registros y se recogen en las cuentas anuales (apartado 11.b).

Lo que añade cada NIA-ES#

El anexo 1 de la NIA-ES 580 enumera las normas que exigen manifestaciones propias. Son estas:

Manifestaciones adicionales del encargo#

El apartado 13 permite pedir otras manifestaciones cuando el auditor las considera necesarias para fundamentar otra evidencia. La guía cita como ejemplos (apartados A10 y A11) las intenciones que influyan en cómo se valoran o clasifican activos y pasivos, las deudas reales o posibles, la titularidad de los activos y las cargas que los gravan, el cumplimiento de contratos y la comunicación de las deficiencias de control interno conocidas.

El criterio práctico para añadir una: cada manifestación adicional debe apuntar a una evidencia concreta que ya existe en el archivo y que depende de una intención o de un juicio de la dirección. Si no puedes señalar qué papel de trabajo refuerza, sobra; si es la única evidencia de un saldo material, falta trabajo.

Plantilla de carta de manifestaciones adaptada a España#

La NIA-ES 580 no fija un modelo de carta: fija el contenido que debe recoger, con las manifestaciones de los apartados 10 y 11, las que exigen otras normas y las que el auditor considere necesarias (apartado 13). La redacción puede ser propia, y así está hecha la plantilla de esta sección. El ICJCE publicó en 2011 un modelo con la circular E15/2011 y, en 2014, otro adaptado a las NIA-ES. El REA publicó un tercero en 2014. Son anteriores a la versión vigente de la NIA-ES 580 (Resolución del ICAC de 11 de abril de 2024), así que conviene contrastarlos con ella antes de usarlos. Un extracto del primer bloque, en nuestra redacción:

Hemos cumplido nuestra responsabilidad de formular las cuentas anuales conforme al marco aplicable, y estas reflejan fielmente el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la Sociedad.

La plantilla tiene cuatro bloques y un anexo:

• Cabecera: membrete, lugar y fecha, destinatario, asunto y los periodos que cubre la carta.
• Bloque 1 · Responsabilidades de la dirección: formulación de las cuentas, control interno y estimaciones, cada estimación con su hipótesis clave.
• Bloque 2 · Información facilitada: acceso a la información y registro de las operaciones; las deficiencias de control interno, si el auditor las pide.
• Bloque 3 · Manifestaciones específicas: fraude, cumplimiento legal, litigios, partes vinculadas, hechos posteriores e incorrecciones no corregidas, y las tres manifestaciones condicionales (continuidad, reexpresión y documentos pendientes).
• Bloque 4 · Firma y fecha: firma de una persona del órgano de administración con facultades para ello y, si procede, una segunda firma.
• Anexo 1: relación de incorrecciones no corregidas, con su efecto en resultado y en patrimonio.

La tabla de manifestaciones de arriba indica la norma que exige cada punto. Los campos entre corchetes se completan con los datos del encargo, y los párrafos marcados como opcionales se eliminan si no aplican.

Descargar la plantilla en Word (.docx). Es un modelo orientativo: lo debe revisar y adaptar el senior, gerente o socio que realiza ese paso del encargo antes de pedir la firma.

Cómo adaptar el modelo a cada encargo#

Una carta útil es una carta hecha a medida. Estos bloques se revisan cada año, no se heredan:

• Estimaciones significativas del ejercicio, nombradas una a una con su hipótesis clave (punto 3 de la plantilla).
• Partes vinculadas identificadas en el encargo, coherentes con las de la memoria (punto 12 de la plantilla).
• Litigios y reclamaciones conocidos, con el detalle que conste en las respuestas de los abogados (punto 11 de la plantilla).
• Hechos posteriores hasta la fecha de la carta, con el periodo cubierto explícito (punto 13 de la plantilla).
• Cuestiones sectoriales y contractuales: covenants, subvenciones con condiciones, concesiones.
• Sistemas de información, especialmente cuando ha habido una migración o un cambio de ERP.

Y estos casos piden ajustar la estructura:

• Cuentas consolidadas: como práctica recomendable (la NIA-ES 580 no la exige), manifestaciones sobre el perímetro, la homogeneización y las eliminaciones intragrupo, firmadas por los administradores de la dominante.
• Primer año del auditor o de la dirección: la carta cubre todos los periodos del informe (NIA-ES 710), y una dirección que no estaba en el cargo durante todo el periodo sigue teniendo que firmarla (apartado A18). En un primer encargo, pide además las manifestaciones que necesites sobre los saldos de apertura (NIA-ES 510).
• Sociedades obligadas a tener sistema interno de información por la Ley 2/2023 (en general, las de 50 o más trabajadores): conviene mencionarlo en el punto 9 de la plantilla para que la manifestación cubra también las denuncias recibidas por ese canal.

Quién firma la carta y en qué fecha#

Quién. La norma pide las manifestaciones a quienes responden de los estados financieros y conocen las cuestiones (apartado 9). En España son los administradores quienes formulan las cuentas anuales, en el plazo de tres meses desde el cierre (artículo 253 de la Ley de Sociedades de Capital), y la nota del ICAC al modelo de la NIA-ES 580 concreta que la carta debe firmarla, en general, al menos una persona del órgano de administración con facultades para ello. En la práctica:

• Administrador único: firma él.
• Consejo de administración: el consejero delegado o el presidente, con facultades para ello; si el director financiero gestiona la información, puede firmar además.
• La firma del director financiero sola no cubre el requisito.

Cuándo. Se fecha lo más cerca posible del informe, sin superarlo (apartado 14), y el informe no puede fecharse antes que la carta (apartado A15). La secuencia habitual es: formulación de las cuentas, cierre del trabajo de campo, carta y, ese mismo día o poco después, informe. Si entre la carta y el informe pasan días y ocurre algo relevante, hay que pedir una carta actualizada.

Los errores que vacían la carta de contenido#

Revisando archivos, los mismos defectos aparecen una y otra vez:

1. Plantilla genérica reutilizada año tras año. Si no menciona las estimaciones, las partes vinculadas ni los litigios concretos del encargo, no añade evidencia.
2. Fecha incorrecta. Cartas firmadas días antes del informe que no cubren los hechos posteriores hasta esa fecha, o cartas posdatadas.
3. Firmante inadecuado. Firmada solo por el director financiero cuando la responsabilidad recae en el órgano de administración.
4. Faltan las manifestaciones de otras NIA-ES. Sobre todo fraude (incluida la responsabilidad sobre el control interno antifraude), partes vinculadas y empresa en funcionamiento. Sobre ese control interno antifraude, el artículo sobre fraude y compliance penal analiza el caso Koldo.
5. Manifestaciones sobre áreas materiales no testadas. La carta repite afirmaciones genéricas donde el auditor no ha hecho trabajo sustantivo.
6. No se documenta cómo se obtuvo. No queda rastro de qué se pidió, cuándo ni qué objeciones hubo.

Lista de comprobación antes de archivar la carta#

• La fecha coincide con la del informe o es la más próxima anterior, y cubre todos los periodos del informe.
• Firma al menos una persona del órgano de administración con facultades para ello.
• Están las tres manifestaciones mínimas (apartados 10 y 11) y las de cada NIA-ES aplicable.
• Las estimaciones significativas aparecen nombradas una a una.
• Las manifestaciones sobre fraude están en párrafos diferenciados, incluida la del apartado 40.a de la NIA-ES 240.
• La relación de incorrecciones no corregidas va adjunta y coincide con el sumario del encargo, calculado con el umbral de insignificancia que explica la guía de materialidad en auditoría.
• Cada manifestación adicional remite a un papel de trabajo concreto.

El siguiente paso#

Revisa esta semana la última carta de manifestaciones que firmaste contra la lista anterior. Para el marco completo de las normas que intervienen, consulta el listado de NIA-ES vigentes en 2026 y la ficha de la NIA-ES 580.