NIA-ES 705 (Revisada): opinión con salvedades, desfavorable y denegación
La NIA-ES 705 (Revisada) es la norma que dice cuándo y cómo el auditor modifica su opinión. Hay tres tipos: con salvedades, desfavorable (adversa) y denegación (abstención). El tipo depende de dos juicios: si la cuestión es una incorrección material o una imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, y si sus efectos son o no generalizados. La norma fija también los títulos, el contenido del fundamento de la opinión y la comunicación previa con los responsables del gobierno de la entidad.
Título oficial: «Opinión modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente». Es la adaptación española, publicada por el ICAC, de la norma internacional de auditoría 705 del IAASB. Todas las normas, con su fecha, están en el índice de normas NIA-ES.
Para las opiniones modificadas en el informe, lee la guía del informe de auditoría.
- Norma
- NIA-ES 705 (Revisada)
- Texto vigente
- 22/01/2026
- Fase del encargo
- Finalización e informe
- Contenido revisado
- 29 de octubre de 2026
Objetivo de la NIA-ES 705 (Revisada)
Expresar con claridad una opinión modificada cuando, con la evidencia obtenida, el auditor concluya que el conjunto de los estados contiene incorrección material, o cuando no pueda obtener evidencia suficiente para concluir que no la contiene.
Texto vigente y fecha de aplicación
Rige el texto de la Resolución del ICAC de 22 de enero de 2026, que cambió los modelos de informe del Anexo para incluir la declaración sobre el informe del impuesto sobre sociedades. Es obligatorio para las cuentas de ejercicios iniciados desde el 22 de junio de 2025 y para los encargos contratados desde el 1 de enero de 2026. La nota de entrada en vigor del texto de la norma añade la mención a otros estados financieros; la Resolución no aclara si esa mención amplía el alcance, así que no se da por cierto un alcance limitado a cuentas anuales.
Requisitos clave de la NIA-ES 705 (Revisada)
Cuándo se requiere una opinión modificada
El auditor modifica su opinión en dos casos. Primero, si concluye que los estados financieros en su conjunto contienen incorrección material. Segundo, si no puede obtener evidencia suficiente para concluir lo contrario. La incorrección puede estar en la elección de las políticas contables, en su aplicación o en la información revelada (A3-A7).
apartado 6Opinión con salvedades: material, pero no generalizado
Procede en dos supuestos. Hay evidencia suficiente y adecuada y las incorrecciones, solas o agregadas, son materiales pero no generalizadas. O el auditor no obtiene evidencia y concluye que los posibles efectos de lo no detectado podrían ser materiales, aunque no generalizados.
apartado 7Opinión desfavorable (adversa) y qué es «generalizado»
Procede cuando, con evidencia suficiente y adecuada, las incorrecciones son materiales y generalizadas. «Generalizado» no tiene umbral numérico: se define con tres criterios. Los efectos no se limitan a partidas concretas; o esas partidas constituyen o podrían constituir una proporción sustancial de los estados financieros; o, en la información revelada, es imprescindible para que los usuarios la comprendan.
apartados 5(a) y 8Denegación (abstención) de opinión
El auditor deniega la opinión cuando no obtiene evidencia suficiente y adecuada y los posibles efectos de lo no detectado podrían ser materiales y generalizados. También lo hace, en circunstancias extremadamente poco frecuentes, con múltiples incertidumbres: aunque tenga evidencia de cada una, no puede formarse una opinión por su posible interacción y su efecto acumulativo.
apartados 9-10Limitación al alcance impuesta por la dirección
Si tras aceptar el encargo la dirección impone una limitación que probablemente lleve a una salvedad o a una denegación, el auditor le pide que la elimine. Si se niega, lo comunica a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos ellos participen en la dirección, y estudia procedimientos alternativos. Si sigue sin evidencia, expresa una salvedad cuando los posibles efectos no serían generalizados. Si lo serían, renuncia al encargo cuando la ley lo permite y es factible, comunicando antes a los responsables las incorrecciones detectadas; en otro caso, deniega la opinión.
apartados 11-14No combinar la negativa con una opinión favorable parcial
Si el auditor expresa una opinión desfavorable o deniega la opinión sobre los estados financieros en su conjunto, el mismo informe no puede incluir además una opinión favorable parcial sobre un único estado con ese marco. Sería contradictoria con la opinión principal.
apartado 15Título y redacción de la opinión modificada
El título de la sección de opinión cambia según el tipo: con salvedades, desfavorable (adversa) o denegación (abstención). La salvedad por incorrección dice que, salvo por la cuestión descrita en el fundamento, las cuentas expresan la imagen fiel; si nace de una limitación, el texto se refiere a los posibles efectos de esa cuestión. La opinión desfavorable declara que, por la significatividad de la cuestión, no la expresan. En la denegación, el auditor dice que no expresa opinión y que fue contratado para auditar, no que haya auditado.
apartados 16-19Fundamento de la opinión: describir y cuantificar la cuestión
La sección de fundamento cambia de título según el tipo de opinión y describe la cuestión que motiva la modificación. Si la incorrección afecta a cantidades, describe y cuantifica sus efectos financieros, salvo que no sea factible, y entonces lo dice. Si es de información cualitativa, explica por qué es incorrecta; si falta información, la describe y, si es factible, la incluye. Si el origen es una limitación, explica los motivos; y aunque la opinión sea desfavorable o denegada, describe las demás cuestiones conocidas que habrían exigido modificarla.
apartados 20-24 y 27Declaraciones del informe según el tipo de opinión modificada
Con salvedades o con opinión desfavorable, la declaración sobre la evidencia obtenida se corrige para indicar el tipo de opinión. Con denegación desaparecen la remisión a las responsabilidades del auditor y esa declaración. La descripción de responsabilidades se reduce a realizar la auditoría y emitir el informe, la imposibilidad de obtener evidencia y la declaración de independencia. La norma internacional prohíbe incluir cuestiones clave y otra información; en España el ICAC mantiene ambas secciones.
apartados 25-26 y 28-29Comunicar con los responsables del gobierno antes de emitir
Cuando prevé una opinión modificada, el auditor comunica a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que la motivan y la redacción prevista. Así les avisa de la modificación, busca acuerdo sobre los hechos o confirma el desacuerdo con la dirección, y les da ocasión de aportar información adicional (A27).
apartado 30
Lo que añade la versión española
La opinión modificada se redacta con «expresan la imagen fiel»
En España la opinión con salvedades y la desfavorable se expresan siempre en términos de «expresan la imagen fiel» (art. 5.1.e LAC), y no de presentar fielmente. Con salvedades, las cuentas expresan la imagen fiel salvo en lo que afecte a la cuestión descrita; en la desfavorable, no la expresan. Los modelos del Anexo muestran las dos redacciones.
notas aclaratorias a los apartados 17 y 18Renuncia al encargo por una limitación al alcance
Para decidir si se puede renunciar (apartado 13(b)(i)) y qué se comunica antes (apartado 14), hay que atender a los arts. 5.2 y 22 de la LAC y a su desarrollo. La renuncia no siempre es posible: depende de la ley y de que sea factible. Si el auditor ha avanzado casi toda la auditoría, puede preferir acabarla y denegar la opinión explicando la limitación (A13).
nota aclaratoria a los apartados 13 y 14, situada tras el apartado 12Con opinión denegada se mantienen dos secciones
La norma internacional prohíbe incluir cuestiones clave y otra información cuando se deniega la opinión. En España no se aplica: la LAC (art. 5.1.c) y, en las EIP, el Reglamento (UE) n.º 537/2014 (art. 10.2.c) obligan a informar de los riesgos más significativos, así que se mantiene la sección de cuestiones clave o aspectos más relevantes. También se mantiene «Otra información» (art. 5.1.f LAC y NIA-ES 720 Revisada).
nota aclaratoria al apartado 29Modelos del Anexo: formato y terminología que se siguen
Los modelos adaptados a España, para cuentas anuales y consolidadas, de EIP y de entidades que no lo son, fijan el formato y la terminología que deben seguir los auditores, adaptados al tipo de entidad y al marco aplicable (criterio 14 de la Resolución del ICAC de 11/04/2024). El orden de «Opinión» y «Fundamento de la opinión» se respeta siempre; el del resto, salvo circunstancias especiales y con los motivos en los papeles de trabajo. Los títulos específicos son obligatorios.
nota introductoria al Anexo; criterio 14 de la Resolución del ICAC de 11/04/2024
Cómo se aplica en un encargo en España
Dos preguntas para elegir el tipo de opinión
Primero: ¿hay una incorrección o una imposibilidad de obtener evidencia? Después: ¿sus efectos son generalizados? Con incorrección, material y no generalizada es salvedad, y material y generalizada es desfavorable. Con imposibilidad, material y no generalizada es salvedad, y material y generalizada es denegación (A1). La norma no fija porcentajes: es juicio del auditor según el apartado 5(a), y conviene dejar el razonamiento en los papeles de trabajo.
Misma limitación, distinto tipo de opinión
Un auditor nombrado después del cierre no presencia el recuento de existencias (A11). Si las existencias son una partida pequeña del activo y el resto de la auditoría es satisfactorio, los posibles efectos pueden ser materiales sin ser generalizados: salvedad. Si son una parte sustancial de las cuentas y no hay procedimientos alternativos, el efecto es generalizado: denegación. El Ejemplo 4 del Anexo deniega la opinión con una inversión que supera el 90 % de los activos netos.
La dirección niega las confirmaciones de terceros
Si la dirección impide pedir confirmaciones de saldos (A12), el auditor primero le pide que lo permita. Si insiste, lo comunica a los responsables del gobierno; cuando todos participan en la dirección, como en una sociedad con administrador único, el apartado 12 exime de esa comunicación. Después busca procedimientos alternativos, valora el efecto en su evaluación del riesgo de fraude (A9) y decide entre salvedad, renuncia o denegación.
Opinión denegada en una sociedad que no es de interés público
El informe mantiene los «Aspectos más relevantes de la auditoría» y la sección «Otra información: informe de gestión», que la nota española al apartado 29 conserva. El Ejemplo 5 del Anexo indica que, salvo la cuestión del fundamento de la denegación, no hay otros riesgos más significativos que comunicar, y que la denegación alcanza igualmente al informe de gestión (nota española al apartado A58 de la NIA-ES 720 (Revisada)). La descripción de las responsabilidades del auditor se reduce según el apartado 28.
Cuantificar el efecto en el fundamento
Con una incorrección que afecta a importes, el fundamento describe y cuantifica los efectos. La guía A22 lo ilustra con las existencias: su sobrevaloración afecta al impuesto sobre beneficios, al resultado antes de impuestos, al resultado neto y al patrimonio neto. Como cifra ilustrativa: existencias sobrevaloradas en 300.000 € y coste de ventas infravalorado en 300.000 €. Si no se puede cuantificar, el informe lo dice.
La salvedad no se repite como cuestión clave
La cuestión que origina la salvedad o la opinión desfavorable se describe en su fundamento, no en las cuestiones clave (NIA-ES 701, apartados 12 y 15). Esta sección solo remite al fundamento y, si las hay, describe otras cuestiones. En el Ejemplo 2 del Anexo, el auditor concluye que no hay más cuestiones clave aparte de la que origina la opinión desfavorable.
Papeles de trabajo que genera
Memorando de elección del tipo de opinión
Naturaleza de la cuestión (incorrección o imposibilidad de obtener evidencia), juicio sobre su generalización con los tres criterios del apartado 5(a), efectos cuantificados o posibles, y la conclusión sobre el tipo de opinión según el cuadro de la guía.
apartados 6-10 y A1Registro de la limitación y de los procedimientos alternativos
La limitación impuesta, la petición a la dirección de que la elimine, su respuesta, la comunicación a los responsables del gobierno y los procedimientos alternativos aplicados con su resultado. Es la base para decidir entre salvedad, renuncia o denegación.
apartados 11-13Cuantificación del efecto de la incorrección
Importes afectados en balance, cuenta de pérdidas y ganancias, patrimonio neto e impuesto sobre beneficios; si no es factible cuantificar, el motivo. Para información cualitativa, por qué es incorrecta; para información omitida, qué falta y si es factible incluirla.
apartados 21-23Comunicación previa con los responsables del gobierno
Fecha y medio de la comunicación de las circunstancias que llevan a la modificación y de su redacción, hechos acordados, discrepancias con la dirección e información adicional aportada por los responsables.
apartado 30Borrador del informe con títulos y declaraciones corregidos
El informe con el título de opinión y de fundamento propios de cada tipo, la frase de opinión modificada, la declaración sobre la evidencia corregida y, si hay denegación, las responsabilidades del auditor reducidas.
apartados 16, 20 y 25Valoración de la renuncia al encargo
Estado de avance de la auditoría, si la ley permite y es factible renunciar (arts. 5.2 y 22 de la LAC), lo comunicado antes a los responsables sobre las incorrecciones y, si no se renuncia, el motivo.
apartados 13-14
Errores frecuentes
Diluir la salvedad con «sin perjuicio de»
Las fórmulas del tipo «sin perjuicio de» no son suficientemente claras ni categóricas en una opinión con salvedades (A20). La salvedad se expresa con la fórmula del apartado 17 y remite al fundamento.
apartado A20Escribir «efectos» cuando la causa es una limitación
Si la opinión modificada nace de no poder obtener evidencia, la frase obligatoria es la de los posibles efectos de la cuestión: no se conocen los efectos, solo se sabe que podrían existir.
apartado 17No cuantificar el efecto ni explicar que no es posible
Si la incorrección afecta a cantidades concretas, el fundamento debe describir y cuantificar sus efectos. Si la cuantificación no es factible, el informe debe indicarlo; callarlo deja al usuario sin la dimensión del problema.
apartado 21Callar las demás cuestiones al emitir opinión desfavorable o denegada
Que una cuestión justifique la opinión desfavorable o la denegación no exime de describir otras cuestiones conocidas que habrían exigido modificar la opinión, con sus efectos (A24). Es información relevante para los usuarios.
apartado 27Aplicar en España la supresión internacional de secciones
Eliminar las cuestiones clave o los aspectos más relevantes, y «Otra información», porque la norma internacional lo prohíbe con denegación, contradice la nota del ICAC: en España se mantienen siempre.
nota aclaratoria al apartado 29Emitir la modificación sin haberla comunicado
Si los responsables del gobierno no conocen antes las circunstancias y la redacción, el auditor pierde la ocasión de acordar los hechos o de confirmar el desacuerdo con la dirección. El apartado 30 exige esa comunicación cuando se prevé la modificación.
apartado 30
Relación con otras NIA-ES
- NIA-ES 700 (Revisada): informe del auditor
La 705 se aplica cuando, al formarse la opinión según la 700 (apartado 17), el auditor concluye que hay incorrección material o no obtiene evidencia suficiente. En todo lo demás siguen aplicándose los requerimientos de informe de la 700 (apartado 1).
- NIA-ES 701: cuestiones clave de la auditoría
Una cuestión que origina una opinión modificada no se describe como cuestión clave (701, apartados 12 y 15). Con denegación de opinión, la 705 (apartado 29) prohíbe esa sección salvo que la ley la exija; en España se mantiene.
- NIA-ES 706 (Revisada): párrafos de énfasis
Si no es posible renunciar a un encargo con limitación al alcance, el auditor puede considerar un párrafo sobre otras cuestiones en el informe (A14, que remite a la 706).
- NIA-ES 450: evaluación de incorrecciones
La 705 usa la definición de incorrección de la 450 (A3): diferencia entre lo registrado y lo que exige el marco, en cantidad, clasificación, presentación o información revelada.
- NIA-ES 570 (Revisada): empresa en funcionamiento
El Anexo de la 570 (Revisada) añade ejemplos de informes con opinión modificada a los del Anexo de la 705 (A18).
- NIA-ES 260 (Revisada): comunicación con el gobierno
Los apartados 12 y 30 obligan a comunicar con los responsables del gobierno de la entidad en los términos de la 260 (Revisada), citada en la nota al apartado 12.
Preguntas frecuentes sobre la NIA-ES 705 (Revisada)
¿Qué es la NIA-ES 705 (Revisada)?
Es la norma que regula la opinión modificada: cuándo el auditor debe emitir una opinión con salvedades, desfavorable (adversa) o denegarla (abstenerse), y cómo cambian el título, el fundamento y las declaraciones del informe. Se aplica junto con la NIA-ES 700 (Revisada), que sigue rigiendo el resto del informe.
¿Qué diferencia hay entre salvedades, opinión desfavorable y denegación?
Con salvedades, la cuestión es material pero no generalizada. Con opinión desfavorable, hay incorrecciones materiales y generalizadas con evidencia suficiente. Con denegación, el auditor no obtiene evidencia y los posibles efectos serían materiales y generalizados. La naturaleza de la cuestión y su generalización fijan el tipo, según el cuadro de la guía (A1).
¿Cuándo un efecto es «generalizado»?
Cuando, a juicio del auditor, no se limita a partidas concretas; o, si se limita, esas partidas son o podrían ser una parte sustancial de los estados financieros; o, en información revelada, es imprescindible para que los usuarios comprendan las cuentas. La norma no da porcentajes (apartado 5(a)).
¿Qué hace el auditor si la dirección le impone una limitación al alcance?
Le pide que la elimine. Si se niega, lo comunica a los responsables del gobierno, salvo que todos participen en la dirección, y busca procedimientos alternativos. Sin evidencia suficiente, expresa salvedad si los efectos no serían generalizados; si lo serían, renuncia o deniega la opinión. En España, la renuncia se rige por los arts. 5.2 y 22 de la LAC.
¿Cómo se redacta en España la opinión con salvedades?
Siempre con la fórmula de la imagen fiel (art. 5.1.e LAC). El modelo del ICAC se formula con «expresan la imagen fiel»: las cuentas anuales la expresan salvo por la cuestión descrita en el fundamento. Si la salvedad nace de una limitación, el texto habla de posibles efectos de esa limitación.
¿Se pueden suprimir los aspectos más relevantes si se deniega la opinión?
No en España. La norma internacional lo prohíbe, pero el ICAC lo excluye: el Reglamento (UE) n.º 537/2014 y el art. 5.1.c LAC exigen informar de los riesgos más significativos. Se mantienen la sección de cuestiones clave o aspectos más relevantes y la de «Otra información».
¿Qué significa «Revisada» y desde cuándo rige la versión vigente?
«Revisada» indica que el IAASB ha revisado la norma; que el ICAC la actualice después por cambios nacionales no modifica el nombre (criterio 16 de la Resolución del ICAC de 11/04/2024). La versión vigente es la de 22/01/2026, obligatoria para ejercicios iniciados desde el 22/06/2025 y para encargos contratados desde el 01/01/2026.
Referencia normativa
- Estado
- Vigente en España
- Denominación oficial
- Opinión modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente
- Resolución base
- Resolución de 11/04/2024 (BOE 25/04/2024)
- Resoluciones anteriores y modificaciones
- Resolución de 23/12/2016 (BOE 31/12/2016)revisión de 2016
- Resolución de 22/01/2026 (BOE 30/01/2026)ejemplos y nota de fecha
- Condiciones de aplicación
- Ejercicios iniciados a partir del 22 de junio de 2025.
- Encargos contratados a partir del 1 de enero de 2026.
- Los ejemplos de informe del anexo incluyen el apartado sobre el impuesto sobre sociedades, que solo rige para informes de cuentas anuales de ejercicios iniciados a partir del 22 de junio de 2025, con independencia de la fecha de contratación.
- Ejercicios anteriores al 22 de junio de 2025 con encargo contratado antes de 2026: texto de la Resolución de 11 de abril de 2024.
Verificada el 27 de octubre de 2026.
Fuentes oficiales
- Texto vigente de la NIA-ES 705 (Revisada) (PDF del ICAC)
- Resolución del ICAC de 11 de abril de 2024, con el texto de todas las NIA-ES (BOE-A-2024-8358)
- Resolución del ICAC de 22 de enero de 2026, que modifica su nota de entrada en vigor y sus modelos de informe (BOE-A-2026-2234)
- ICAC: normas técnicas de auditoría y control de calidad vigentes
Los apartados citados remiten al texto vigente de la NIA-ES 705 (Revisada) publicado por el ICAC. Esta ficha resume y explica la norma; no la sustituye. Referencia normativa verificada el 27 de octubre de 2026.
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