Materialidad en auditoría: concepto, niveles y NIA-ES 320

La importancia relativa, o materialidad, es el criterio con el que el auditor decide qué incorrecciones merecen atención. La NIA-ES 320, apartado 2, la describe en términos generales: por lo común, una incorrección se considera material si, sola o junto con otras, cabe esperar con fundamento que modifique el juicio económico de quienes usan los estados financieros. Ese juicio se hace desde la perspectiva común de los usuarios, no desde la de un usuario concreto.

Conviene fijar tres ideas. Primera: la importancia relativa se juzga con el conocimiento razonable de la actividad y de la contabilidad que se presume en los usuarios, y con la incertidumbre inherente a las estimaciones (apartado 4). Segunda: tiene una dimensión cuantitativa, que son los importes, y otra cualitativa, que es la naturaleza de la partida y sus circunstancias (apartados 2 y 6, y A2). Tercera: no es un número que se fija una sola vez, sino un criterio que se aplica en la planificación, en la ejecución, en la evaluación de las incorrecciones que aparecen y en la opinión final, como recoge la NIA-ES 450.

Al planificar, el juicio sobre lo que se considerará material sirve de base para la valoración del riesgo y para los procedimientos posteriores (NIA-ES 320, apartado 6).

Estos niveles no son importes equivalentes ni forman un sistema universal de porcentajes. Cada uno cumple una función distinta y se justifica en la metodología de la firma para el encargo concreto.

La importancia relativa condiciona la forma completa del encargo. Orienta qué partidas y procedimientos merecen más atención, cuánta evidencia se obtiene de cada área y cómo se acumulan las incorrecciones que aparecen. Al final, pesa en la opinión: las incorrecciones no corregidas que sean materiales pueden llevar a modificarla.

• Alcance de la valoración del riesgo y de los procedimientos posteriores (NIA-ES 320, apartado 6).
• Acumulación de las incorrecciones durante el encargo (NIA-ES 450, apartados 5 y 6).
• Evaluación final de lo que queda sin corregir y decisión sobre la opinión (NIA-ES 450, apartados 11 y 12; NIA-ES 705).

Una importancia relativa mal fijada puede traducirse en procedimientos insuficientes o en una opinión que no refleja los estados financieros. Por eso la norma exige documentar la cifra y sus factores (apartado 14), no solo calcularla.

Es la cifra que el auditor determina para los estados financieros en su conjunto al definir la estrategia del encargo (NIA-ES 320, apartado 10). Sirve de referencia para decidir si las incorrecciones, sueltas o agregadas, son materiales para el conjunto de los estados financieros.

La norma no impone una referencia ni un porcentaje. Es habitual partir de un porcentaje aplicado a una referencia escogida (apartado A4), y la elección de ambos es juicio profesional. Las referencias que menciona la guía de aplicación son magnitudes de resultados y de patrimonio que aparecen en las cuentas: el resultado antes de impuestos de las operaciones continuadas, la cifra de ingresos, el margen bruto, los gastos, el patrimonio neto o el activo neto (A5).

Para elegir la referencia, la guía señala que pesan los elementos sobre los que se centran los usuarios, la naturaleza de la entidad, su situación en el ciclo de vida y su sector, la estructura de propiedad y de financiación, y la volatilidad de la referencia (A4). Los datos que se usan suelen incluir periodos anteriores, el periodo actual y los presupuestos, ajustados por cambios significativos (A6). Si la referencia está distorsionada por circunstancias excepcionales, la guía admite una cifra normalizada basada en resultados pasados (A6).

La guía de aplicación ilustra la relación entre referencia y porcentaje con dos casos orientativos: un 5 % del resultado antes de impuestos de una entidad lucrativa del sector industrial y un 1 % de los ingresos o gastos totales de una entidad sin ánimo de lucro (A8). Son ilustraciones; según las circunstancias pueden ser adecuados porcentajes mayores o menores.

No hace falta dar porcentajes concretos en una guía ni en un papel de trabajo. Si se mencionan, deben figurar como práctica orientativa y no como exigencia de la NIA-ES 320.

Es una cifra o un conjunto de cifras inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (NIA-ES 320, apartados 9.a y 11). Su función es dejar margen frente al riesgo de agregación: que la suma de incorrecciones pequeñas no detectadas y no corregidas supere la cifra global aunque cada una, por separado, parezca inferior.

La norma la fija con dos finalidades: evaluar el riesgo de incorrección material y orientar la naturaleza, el momento y el alcance de los procedimientos posteriores (apartado 11). Cuando existen niveles específicos, la cifra de ejecución también puede situarse por debajo de ellos (apartado 9.a).

No es un cálculo mecánico. Depende de lo que el auditor sabe de la entidad, que se va actualizando al valorar riesgos, y de las incorrecciones detectadas en auditorías previas y de las expectativas para el periodo actual (A13). Otros criterios, como el primer año de auditoría, la debilidad del control interno o el elevado número de saldos estimados, son criterios de práctica que la firma puede usar, no requerimientos de la norma.

Si la cifra global baja durante el encargo, el auditor determina si la de ejecución debe revisarse y si los procedimientos posteriores siguen siendo adecuados (NIA-ES 320, apartado 13; NIA-ES 450, A15). Como buena práctica, suele situarse por debajo de la global, con una distancia mayor cuanto mayor es el riesgo valorado; la norma no fija ningún porcentaje.

La NIA-ES 320 (apartado 10) exige fijar un nivel específico cuando la entidad presenta tipos de transacciones, saldos o revelaciones en los que incorrecciones menores que la global podrían influir en las decisiones de los usuarios. No es una opción: el auditor debe determinarlo cuando concurren esas circunstancias.

La guía de aplicación (A11) recoge, entre otros, estos ejemplos: las normas legales o el marco contable aplicable que crean expectativas sobre algunas partidas, como las operaciones con partes vinculadas, las retribuciones de la alta dirección o los análisis de sensibilidad de estimaciones muy inciertas; la información clave del sector, como los gastos de investigación en una compañía farmacéutica; y la atención centrada en un aspecto que se revela por separado, como los segmentos o una combinación de negocios significativa.

La guía (A12) recomienda conocer lo que esperan la alta dirección y los órganos de gobierno, porque ayuda a identificar esas partidas.

Algunas situaciones que la práctica suele revisar con esta lógica son las operaciones con socios o con la dirección, las transacciones inusuales o no recurrentes, las cláusulas de deuda que pueden provocar un vencimiento anticipado y las subvenciones con condiciones. Su importe puede ser pequeño y su relevancia grande, por lo que se evalúan también con criterios cualitativos.

El razonamiento que justifica un nivel específico debe quedar documentado con la misma trazabilidad que la cifra global (NIA-ES 320, apartado 14).

Lo claramente insignificante no es un nivel de importancia relativa. La NIA-ES 450 (apartado 5) excluye de la acumulación las incorrecciones claramente insignificantes. La norma no fija porcentaje. El auditor puede establecer una cifra bajo la que no acumule (A3); si la establece, debe documentarla (apartado 15.a).

«Claramente insignificante» no equivale a «no material». Según la guía (A2), estas incorrecciones tienen un orden de magnitud muy inferior al de las que se considerarían materiales, o una naturaleza totalmente distinta, y claramente no tendrán consecuencias por ningún criterio. Ante la duda, la incorrección no se trata como claramente insignificante.

Una incorrección pequeña puede no ser claramente insignificante por su naturaleza o por sus circunstancias (A3). La información a revelar cualitativa sigue la misma lógica (A4).

La guía (A6) distingue tres tipos de incorrecciones, que ayudan a valorar lo acumulado y a comunicarlo a los órganos de gobierno: las de hecho, sobre las que no hay duda; las de juicio, que son diferencias derivadas de juicios de la dirección que el auditor juzga no razonables o inadecuados; y las extrapoladas, que resultan de proyectar las identificadas en la muestra a toda la población.

Al evaluar lo no corregido, el auditor decide si las incorrecciones son materiales, por separado o en conjunto (NIA-ES 450, apartado 11). La evaluación no es solo cuantitativa. El apartado 11.b y A23 piden considerar también las incorrecciones no corregidas de periodos anteriores, que acumuladas pueden tener un efecto material en el periodo actual (A23).

Una incorrección inferior a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto puede evaluarse como material por sus circunstancias (A21). La guía cita, entre otras, las siguientes:

• incumple requerimientos normativos o compromisos financieros con terceros;
• oculta una variación del resultado u otras tendencias de la entidad;
• altera indicadores clave de la situación financiera o de los flujos de efectivo;
• afecta a la información por segmentos de una división significativa;
• eleva la retribución de la dirección vinculada a incentivos variables;
• contradice lo que la entidad ya comunicó a los usuarios, como un beneficio previsto.

Es poco probable que una incorrección material pueda compensarse con otras aunque su efecto en el resultado se neutralice (A19). Si los ingresos están sobrevalorados de manera relevante, la incorrección sigue siendo material aunque los gastos estén sobrevalorados en igual cuantía. Compensar incorrecciones inmateriales dentro de un mismo saldo o tipo de transacción puede ser adecuado, pero antes conviene valorar el riesgo de que existan otras incorrecciones no detectadas (A19).

Las incorrecciones acumuladas se comunican oportunamente a quien en la dirección tiene la responsabilidad de corregirlas, y el auditor solicita su corrección (NIA-ES 450, apartado 8). Si la dirección se niega, el auditor conoce sus razones y las tiene en cuenta al decidir si los estados financieros están libres de incorrección material (apartado 9).

Las incorrecciones no corregidas se comunican a los responsables del gobierno de la entidad, con su efecto en la opinión y con identificación individual de las materiales, y se solicita su corrección (apartado 12). La comunicación también recoge el efecto de las de periodos anteriores (apartado 13).

La materialidad contribuye a planificar la naturaleza, el momento y el alcance de los procedimientos, pero no sustituye la valoración de riesgos ni el juicio profesional. Determinados saldos, transacciones o revelaciones pueden requerir atención por su naturaleza o por los riesgos asociados, incluso cuando su importe sea inferior a determinados umbrales cuantitativos.

Ni la importancia relativa para la ejecución del trabajo ni el umbral de lo claramente insignificante son reglas para excluir cuentas, áreas ni procedimientos. Al valorar riesgos y responder a ellos se consideran, entre otras cosas:

• la naturaleza de las partidas y sus riesgos, en particular los riesgos significativos (NIA-ES 315, Revisada 2019, apartado 12.l y A10);
• la consideración de la materialidad al valorar riesgos (NIA-ES 315, Revisada 2019, A233);
• las características cualitativas y los requerimientos específicos del marco contable aplicable (NIA-ES 320, apartados 2 y 6, y A2 y A11);
• la extensión de cada procedimiento, que depende de la importancia relativa, del riesgo valorado y de la seguridad buscada (NIA-ES 330, apartado A15).

Un riesgo significativo es, según la NIA-ES 315 (apartado 12.l y A10), un riesgo ya detectado que puede llevar a incorrecciones materiales y cuya valoración de riesgo inherente se sitúa próxima al extremo superior del espectro, o que debe tratarse como tal por otra NIA. Para ese riesgo, la NIA-ES 330 (apartado 21) exige pruebas sustantivas dirigidas a él; si solo cabe responder con pruebas sustantivas, estas incluirán pruebas de detalle.

Por eso, una cifra de importancia relativa pequeña no reduce el trabajo que exige un riesgo significativo: la materialidad orienta el alcance, pero no sustituye a la respuesta específica.

Hay tres reglas de la normativa que impiden la exclusión automática:

• NIA-ES 330, apartado 18: con independencia de la valoración del riesgo, cada clase de partidas que resulte material recibe procedimientos sustantivos.
• NIA-ES 315, Revisada 2019, apartado 36 y A234: pueden existir tipos de transacciones o saldos materiales que no se han identificado como significativos; el auditor evalúa si su determinación sigue siendo adecuada.
• NIA-ES 320, apartado 6: la cifra fijada al planificar no implica que todo lo inferior se tenga por inmaterial; según las circunstancias, algunas incorrecciones menores pueden ser materiales.

En el muestreo, la incorrección tolerable se establece a partir de la cifra de ejecución y puede ser igual o inferior a ella (NIA-ES 530, A3). En los procedimientos analíticos, la diferencia que se acepta sin investigar depende de la importancia relativa y del grado de seguridad deseado (NIA-ES 520, A16).

La cifra global se revisa cuando el auditor obtiene, durante el encargo, datos nuevos que cambiarían la cifra fijada en la planificación (NIA-ES 320, apartado 12). La guía de aplicación cita como supuestos un cambio de circunstancias, como la decisión de cerrar gran parte del negocio, nueva información y un cambio en la visión que el auditor tiene de la entidad (A14).

Antes de evaluar lo que queda sin corregir, el auditor vuelve a valorar la importancia relativa con los resultados financieros definitivos, porque las cifras de la planificación suelen basarse en estimaciones (NIA-ES 450, apartados 10 y A14). Si la nueva cifra es menor, se reconsidera la de ejecución y la adecuación de los procedimientos posteriores (NIA-ES 450, A15).

Durante el encargo, la acumulación de incorrecciones puede sugerir otras: si su naturaleza o las circunstancias en que se producen indican que puede haber más, o si la suma se aproxima a la cifra fijada, el auditor valora si conviene revisar la estrategia global y el plan (NIA-ES 450, apartados 6, A7 y A8).

La NIA-ES 230 exige una documentación suficiente para que un auditor experimentado, sin contacto previo con el encargo, comprenda qué procedimientos se aplicaron, con qué resultados y por qué se llegó a las conclusiones (apartado 8). Para la importancia relativa, las normas concretan qué debe constar:

• NIA-ES 320, apartado 14: la importancia relativa global, la de tipos específicos cuando proceda, la de ejecución y cualquier revisión, con lo que se tuvo en cuenta para fijar cada una.
• NIA-ES 450, apartado 15.a: el umbral de lo claramente insignificante, expresado en cifra.
• NIA-ES 450, apartado 15.b: todas las incorrecciones acumuladas y si se corrigieron.
• NIA-ES 450, apartado 15.c: el juicio final sobre la materialidad de lo que queda sin corregir, con su justificación.
• NIA-ES 450, apartado 14: la declaración escrita de la dirección sobre si lo no corregido carece de efecto material, con un resumen de esas partidas adjunto. Es uno de los bloques de la carta de manifestaciones.

Un memorando que solo contiene la fórmula no cumple el apartado 14, porque faltan los factores. Como buena práctica, cada cifra puede documentarse en un párrafo que responda a tres preguntas: qué referencia se ha usado, por qué esa y no otra, y por qué ese porcentaje o ese criterio. Si el porcentaje procede de una práctica o de un criterio de la firma, el papel debe decirlo.

Dos auditores razonables pueden fijar cifras distintas para la misma entidad. La norma sitúa la determinación en el ejercicio del juicio profesional, que se apoya en lo que el auditor entiende que necesitan los usuarios (NIA-ES 320, apartado 4), y lo que exige es que ese juicio quede justificado por escrito.

El juicio se construye sobre tres preguntas: quiénes son los usuarios principales de estos estados financieros y qué magnitudes miran; si la referencia es estable o está distorsionada por hechos puntuales; y si hay partidas cuya sensibilidad cualitativa exige un nivel específico. Como buena práctica, conviene evitar aplicar el mismo porcentaje a la misma magnitud año tras año sin revisar las circunstancias.

La política de la firma puede fijar la forma del papel. Lo que exigen las normas es el contenido: las cifras y sus factores (NIA-ES 320, apartado 14) y la conclusión sobre las incorrecciones no corregidas (NIA-ES 450, apartado 15.c), sea cual sea la plantilla.

1. Reutilizar la referencia del año anterior sin reevaluarla. La estructura de la entidad, el perfil de sus usuarios o la estabilidad de la referencia pueden haber cambiado (NIA-ES 320, apartados A4 y A6).
2. Calcular solo la importancia relativa global. La norma exige documentar también la de ejecución del trabajo (NIA-ES 320, apartado 14) y el umbral de lo claramente insignificante (NIA-ES 450, apartado 15.a). Un papel con un solo número no cumple.
3. Pasar por alto las expectativas de los usuarios sobre determinadas partidas. Pueden exigir un nivel específico aunque la cifra global no lo recoja (NIA-ES 320, apartados 10 y A11).
4. Confundir el umbral de lo claramente insignificante con la importancia relativa para la ejecución del trabajo. El primero decide qué incorrecciones se acumulan; la segunda orienta el alcance de los procedimientos. Tienen funciones distintas y no son equivalentes.
5. No reevaluar la materialidad durante el encargo. La cifra debe revisarse cuando hay información que habría cambiado la inicial (NIA-ES 320, apartado 12), y volver a valorarla antes de evaluar lo que queda sin corregir (NIA-ES 450, apartado 10).
6. Excluir una partida material por su importe bajo. La importancia relativa para la ejecución no es una regla de exclusión. Una clase material de partidas necesita procedimientos sustantivos aunque su riesgo valorado sea bajo (NIA-ES 330, apartado 18).
7. Tratar un porcentaje como requisito. Ninguna norma fija el porcentaje para la cifra global ni para la de ejecución. Aplicar una cifra de la práctica sin justificarla no permite acreditar el juicio que exige la NIA-ES 320 (apartados 4 y 14).
8. No documentar el razonamiento cualitativo. Un cálculo numérico sin explicación de la referencia y de los factores no cumple la NIA-ES 320, apartado 14, y no permite entender después la decisión.

Las NIA-ES se citan por apartado y se resumen. Las NIA-ES 230, 315 (Revisada 2019), 320, 330, 450, 520 y 530 corresponden al texto de la Resolución del ICAC de 11 de abril de 2024 (BOE-A-2024-8358). La NIA-ES 705 (Revisada) corresponde a la Resolución de 22 de enero de 2026 (BOE-A-2026-2234). Las fichas de referencia no registran modificaciones posteriores a 11 de abril de 2024 para las NIA-ES 315, 320, 330 y 450; la Resolución de 17 de julio de 2025 (BOE-A-2025-15417) no figura entre ellas. Las cifras de las guías de aplicación no son requerimientos.